2.2.3. Продажа недвижимого имущества – основные средства
Вопрос: В Определении ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09 сказано: "Суд, отклоняя утверждение общества о том, что налоговая база для исчисления налога на прибыль возникла у него только после государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости, указал, что в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача. Передача здания обществом произведена в декабре 2006 года, поэтому выручка от реализации подлежала включению в доходы 2006 года".
В какой момент организация-продавец должна включать в налоговую базу по налогу на прибыль доход от реализации объекта недвижимости: в момент подписания акта приема-передачи или в момент государственной регистрации права собственности на покупателя?
В какой момент при реализации объекта недвижимости следует выписывать счет-фактуру и начислять НДС: в момент подписания акта приема-передачи или в момент государственной регистрации права собственности на покупателя?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 7 февраля 2011 г. N 03-03-06/1/78
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения доходов от реализации имущества и сообщает следующее.
На основании п. 1 ст. 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях гл. 25 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
Таким образом, считаем, что у организации-продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, вне зависимости от даты регистрации указанных прав.
В части налогообложения налогом на добавленную стоимость сообщаем следующее.
Согласно п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено данной статьей Кодекса, является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
Пунктом 3 ст. 167 Кодекса установлено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях гл. 21 Кодекса приравнивается к его отгрузке.
Таким образом, при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать наиболее раннюю из дат: дату передачи права собственности на данный объект недвижимости, указанную в документе, подтверждающем передачу права собственности, или день его оплаты (частичной оплаты). При этом на основании п. 14 ст. 167 Кодекса в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на дату передачи права собственности на объект недвижимости также возникает момент определения налоговой базы.
Согласно п. 3 ст. 168 Кодекса при реализации товаров, а также при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров. Поэтому при реализации объекта недвижимости счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты, а также не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи права собственности.
Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
07.02.2011
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 31 марта 2011 г. N КЕ-4-3/5085@
О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА
МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОТ 22.03.2011 N 07-02-10/20
Федеральная налоговая служба направляет для сведения и использования в работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от 22.03.2011 N 07-02-10/20 по вопросу о порядке отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций по выбытию объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации.
Доведите данное письмо до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Е.В.КОЗЛОВА
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 марта 2011 г. N 07-02-10/20
Министерство финансов Российской Федерации в связи с поступающими запросами о порядке отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций по выбытию объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации, сообщает следующее.
Бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств организаций ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) (далее - ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта.
При этом указанные условия не увязывают принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией прав собственности на него. Соответственно организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 декабря 2010 г. N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3". В соответствии с указанными изменениями из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. N 34н, и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н, исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (пункты 41 и 52 соответственно). Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
Аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").
С.Д.ШАТАЛОВ
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
№ 15726/10 от 8 ноября 2011 г.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт от 15.05.2009 и принято решение от 21.07.2009 № 42 Д (далее – решение инспекции от 21.07.2009) о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в общем размере 1 952 304 рублей 80 копеек, обществу доначислено 9 351 336 рублей налогов и начислено 1 958 940 рублей 19 копеек пеней за несвоевременную уплату налогов.
Основанием для доначисления 3 716 752 рублей налога на прибыль, 5 574 241 рубля налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод инспекции о занижении обществом при исчислении указанных налогов налогооблагаемой базы на 17 408 142 рубля в результате неполного включения в выручку (оборот) от реализации за 2007 год дохода от продажи недвижимого имущества, принадлежащего обществу на праве собственности.
По договору купли-продажи недвижимости от 29.03.2007 общество (продавец) реализовало обществу с ограниченной ответственностью «Научно-практический центр экономики и права. Аудиторская служба «Экономика» (далее – центр «Экономика») (покупателю) комплекс зданий, расположенных по адресу: город-курорт Анапа, улица Набережная, дом 2 (здание гостиницы «Анапа», склад, насосную с резервуаром и асфальтное мощение). Имущество передано покупателю по акту приема-передачи от 29.03.2007, право собственности центра «Экономика» на указанные объекты недвижимости зарегистрировано согласно свидетельствам о государственной регистрации права от 05.09.2007 с обременением: ипотека в силу закона. Основанием для обременения послужило условие договора о рассрочке по оплате реализованного имущества.
Признавая правомерным решение инспекции о доначислении обществу соответствующих сумм налогов, начислении пеней и штрафа, суд первой инстанции обосновывал свой вывод положениями статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс), в силу которой реализацией товаров (работ, услуг) организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.
Так как согласно приказу об учётной политике от 29.12.2006 № 26 для целей исчисления налога на прибыль доход общества определяется по методу начисления, выручка от реализации недвижимого имущества подлежала включению в состав доходов в момент перехода права собственности на объекты недвижимости (пункт 3 статьи 271 Кодекса).
Аналогичным образом в пункте 2 приказа об учётной политике общества разрешен вопрос об определении налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость – по мере отгрузки выручка от реализации названного недвижимого имущества, в отсутствие предварительной оплаты, подлежала включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том же порядке.
Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требование общества, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что существенным обстоятельством для разрешения вопроса о моменте возникновения обязанности по включению выручки от реализации недвижимости в налоговую базу по указанным налогам является наличие ограничения (обременения) права в форме ипотеки (залога), которое отменяется после полной оплаты предмета залога.
По мнению судов, ограничив право собственности данным обременением, стороны по договору купли-продажи тем самым предусмотрели условие об особом моменте перехода права собственности на вещь, что не противоречит статье 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – Гражданский кодекс, Кодекс).
Между тем при рассмотрении настоящего дела судами апелляционной и кассационной инстанций не было учтено следующее.
Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусмотреть обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. В силу положений гражданского законодательства оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю (предварительная оплата товара), так и после даты фактической отгрузки товара (последующая оплата товара).
Момент, с которым Налоговый кодекс связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, определяется как нормами общей части Кодекса – статьей 39, так и положениями глав 21 и 25 Кодекса, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на объекты.
В силу пункта 1 статьи 131 Гражданского кодекса право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре
органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Регистрации подлежат право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом и иными законами.
Наличие залогового обременения как права кредитора требовать удовлетворения из стоимости заложенной вещи не изменяет момента перехода права собственности на предмет залога к покупателю, который в силу императивной нормы Гражданского кодекса связан с моментом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости.
В настоящем деле переход права собственности на упомянутые объекты недвижимости к покупателю удостоверен свидетельствами о регистрации права, выданными 05.09.2009.
Последующее (01.10.2007) внесение сторонами сделки дополнений в договор купли-продажи от 29.03.2007, предусматривающих иной порядок перехода права собственности на недвижимость – в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа, не основан на положениях Гражданского кодекса и не может изменять налоговых последствий состоявшейся хозяйственной операции.
С учетом изложенного у судов апелляционной и кассационной инстанций отсутствовали правовые основания для отмены решения суда первой инстанции и признания незаконными доначисления обществу соответствующих сумм налогов, начисления пеней и штрафа по указанному эпизоду.
В качестве самостоятельного основания для признания недействительным решения инспекции суды апелляционной и кассационной инстанций указали на нарушение процедуры привлечения общества к налоговой ответственности.
Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией было принято решение от 22.06.2009 № 42 Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, заключавшихся в направлении обществу, Управлению Федеральной регистрационной службы по Краснодарскому краю и центру «Экономика» требований о предоставлении документов
(пункты 1, 2 этого решения). Материалы дополнительно проведенных мероприятий рассмотрены 21.07.2009 в присутствии представителя общества, о чем свидетельствует
протокол № 1595, и по материалам налоговой проверки с учётом дополнительно полученной информации принято решение инспекции от 21.07.2009. Признавая процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки нарушенной, суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из того, что ознакомление представителя общества с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, непосредственно в день рассмотрения указанных материалов лишило налогоплательщика возможности реализовать право, предусмотренное пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса, на предоставление возражений по фактам, выводам и предложениям, сформированным налоговым органом по результатам таких дополнительных мероприятий.
Статьей 101 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в рассматриваемый период, определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.
Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» (далее – Федеральный закон № 137-ФЗ) в статью 101 Налогового кодекса были внесены изменения, вступившие в законную силу с 01.01.2007. В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона № 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Налоговый орган выносит решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса) в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах. Это решение не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля. Судами трех инстанций установлено и обществом не оспаривается, что инспекцией было обеспечено присутствие представителей общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.
Право налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, является его неотъемлемым правом, однако для признания факта нарушения существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить соответствующие возражения, недостаточно указания на наличие у него такого права. Суду надлежит выяснить, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки. Из содержания требований, направленных инспекцией в адрес общества, центра «Экономика» (покупателя по сделке купли-продажи объектов недвижимости) и регистрирующего органа, следует, что речь идет о необходимости представления документов, подтверждающих совершенную сделку и находящихся в распоряжении общества – проверяемого налогоплательщика. Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло и фактически ранее обладало соответствующей информацией, у судов отсутствовали основания для признания факта нарушения прав и законных интересов общества, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения.
Таким образом, обжалуемые судебные акты в оспариваемой части основаны на неправильном применении норм права и нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, в связи с чем в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 5 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
ПОСТАНОВИЛ:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2010 и постановление Федерального арбитражного суда СевероКавказского округа от 04.02.2011 по делу № А32-44414/2009-51/796 Арбитражного суда Краснодарского края в отношении удовлетворения требования общества с ограниченной ответственностью «Горкомхоз» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапе Краснодарского края от 21.07.2009 № 42 Д о доначислении 13 085 416 рублей, в том числе 3 716 752 рублей налога на прибыль, 5 574 241 рубля налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату указанных налогов, отменить. Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 27.05.2010 в
этой части оставить без изменения. В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.
|
