Глава 1. Сущность и содержание учета и аудита оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов
1.1. Понятие, цели и задачи учета и аудита оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов
Главной целью бухгалтерского учета является формирование информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Информация, предоставляемая бухгалтерскими документами, должна быть своевременной, достоверной и достаточной для принятия решений по эффективному управлению организацией, анализу ее деятельности и выборе политики организации. Для того чтобы определить цели и задачи учета и аудита оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, необходимо дать определение данным понятиям в соответствии и российскими и международными стандартами финансовой отчетности.
Приказом Министерства Финансов РФ от 13 декабря 2010 г. N 167н было принято ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». [4] В данном положении применена терминология, максимально приближенная к международным стандартам финансовой отчетности. Так, было введено понятие «оценочное обязательство», и произведена корректировка определений условных обязательств и условных активов.
Понятия оценочных обязательств и критерии их признания в соответствии с РСБУ и МСФО представлены в табл. 1.1.1.
Таблица 1.1.1
Понятие оценочных обязательств по РСБУ и МСФО
Поня-тие
|
РСБУ
|
МСФО
|
Комментарии
|
Оценочные обязательства
|
Опреде-ление
|
Обязательство организации с неопределенной величиной и/или неопределенным сроком исполнения (п.4.[4])
|
Обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения [8]
|
Определения абсолютно аналогичны
|
Виды оценоч-ных обяза-тельств
|
Обязательство, которое возникает из норм законодательных и иных нормативно-правовых актов, судебных решений, договоров (п.4, [4])
|
Юридическое обязательство - возникающее из договора, нормативно-правовых актов
|
Виды оценочных обязательств по ПБУ 8/2010 полностью заимствованы из МСФО (IAS) 37, однако, ПБУ не вводит терминологию видов обязательств
|
Обязательство, которое возникает в результате действий организации, которые указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности (п.4, [4])
|
Конклюдентное обязательство - возникающее в результате действий организации в случаях, когда она дает понять другим сторонам, что примет на себя определенные обязанности, в результате чего другие стороны могут обоснованно ожидать, что организация исполнит принятые на себя обязанности.
|
Усло-вия призна-ния
|
1) у организации есть обязанность, которая является результатом ее прошлой деятельности, и исполнения которой организация не может избежать
|
1) у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конклюдентное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
|
Условия признания совпадают по РСБУ и МСФО
|
2) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно
|
2) представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды
|
3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
|
3) возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.
|
Из понятия оценочных обязательств можно сделать вывод, что основной целью их учета является предоставление пользователям финансовой отчетности достоверной информации по уже существующим обязательствам организации на отчетную дату.
Понятия условных активов и условных обязательств раскрыты в таблице 1.1.2.
Таблица 1.1.2
Понятие условных активов и условных обязательств по РСБУ и МСФО
Понятие
|
РСБУ
|
МСФО
|
Комментарии
|
Условные активы
|
Условный актив
|
Актив, возникающий у организации вследствие прошлых событий ее деятельности, когда наличие у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не контролируются организацией
|
Возможный актив, возникающий из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем организации.
|
Понятия абсолютно идентичны
|
Условные обязательства
|
Условное обяза-тельство
|
1) Обязательство, возникающее у организации вследствие прошлых событий ее деятельности, когда признание у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не контролируются
|
1) вероятное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.
|
Понятия аналогичны, однако МСФО не определяет второй вид обязательства как оценочное, но комментарии, данные МСФО, позволяют отнести данное обязательство к оценочным, что и сделано в ПБУ 8/2010.
|
2) существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете из-за невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий
|
2) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, т.к. не представляется вероятным, что для его урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды или же величина обязательства не может быть надежно оценена.
|
Условные активы и условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете. Однако информацию о них необходимо раскрывать в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Целью раскрытия информации об условных активах и условных обязательствах является предоставлениям пользователям финансовой отчетности достоверной информации по возможным поступлениям и оттокам экономических выгод, признание которых зависит от наступления или не наступления в будущем некоторых событий, неконтролируемых организацией полностью.
Основной целью учета и отражения в отчетности оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов является предоставление пользователям финансовой отчетности достоверной информации по уже существующим или возможным обязательствам организации на отчетную дату и возможным поступлениям экономических выгод.
Основной целью аудита оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств является выражение мнения аудитора о достоверности статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета о признании и формировании оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств.
Принимая во внимание, что к аудиторской деятельности относится оказание сопутствующих аудиту услуг и выполнение специальных заданий, к целям аудита оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств следует отнести выражение мнения аудитора по результатам проверки соблюдения аудируемым лицом нормативных актов при формировании оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств, правильности оценки их величины, а также анализ целесообразности и эффективности признания и отражения их в отчетности.
Задачи учета и аудита оценочных обязательств представлены в табл.1.1.3.
Таблица 1.1.3
Задачи учета и аудита оценочных обязательств
|
Наименование объекта
|
Цели и задачи бухгалтерского учета
|
Цели аудита – выражение мнения по результатам:
|
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации
|
обеспечение информацией для контроля за соблюдением норм. актов
|
выявление внутрихоз. резервов обеспечения финансовой устойчивости
|
проверки достоверности бухгалтерско-го учета и отчетности
(ПДБУО)
|
проверки соблюдения нормативных актов
(ПСНА)
|
экономичес-кого анализа хозяйствен-ных операций
(АХО)
|
А
|
Б
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
1100
|
Оценочные обязательства
|
11001
|
11002
|
11003
|
11004
|
11005
|
11006
|
1110
|
Краткосрочные обязательства
|
11101
|
11102
|
11103
|
11104
|
11105
|
11106
|
1111
|
Гарантийные обязательства
|
11111
|
11112
|
11113
|
11114
|
11115
|
11116
|
1112
|
Обязательства, вытекающие из налоговых споров
|
11121
|
11122
|
11123
|
11124
|
11125
|
11126
|
1113
|
Обязательства вследствие возмещения вреда
|
11131
|
11132
|
11133
|
11134
|
11135
|
11136
|
1114
|
Обязательства по выплате отпускных и компенсаций за неиспользованный отпуск
|
11141
|
11142
|
11143
|
11144
|
11145
|
11146
|
1115
|
Обязательства по выплате вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет
|
11151
|
11152
|
11153
|
11154
|
11155
|
11156
|
1116
|
Обязательства вследствие реструктуризации
|
11161
|
11162
|
11163
|
11164
|
11165
|
11166
|
1117
|
Обязательства из судебных споров
|
11171
|
11172
|
11173
|
11174
|
11175
|
11176
|
1118
|
Обязательство по выводу объектов из эксплуатации
|
11181
|
11182
|
11183
|
11184
|
11185
|
11186
|
1119
|
Обязательства по штрафным санкциям от контрагентов
|
11191
|
11192
|
11193
|
11194
|
11195
|
11196
|
Продолжение таблицы 1.1.3
А
|
Б
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
1120
|
Долгосрочные обязательства
|
11201
|
11202
|
11203
|
11204
|
11205
|
11206
|
1121
|
Гарантийные обязательства
|
11211
|
11212
|
11213
|
11214
|
11215
|
11216
|
1122
|
Обязательства вследствие возмещения вреда
|
11221
|
11222
|
11223
|
11224
|
11225
|
11226
|
1123
|
Обязательства по выплате вознаграждений по итогам работы за год и выслугу лет
|
11231
|
11232
|
11233
|
11234
|
11235
|
11236
|
1124
|
Обязательства вследствие реструктуризации
|
11241
|
11242
|
11243
|
11244
|
11245
|
11246
|
1125
|
Обязательства, возникающие из судебных споров
|
11251
|
11252
|
11253
|
11254
|
11255
|
11256
|
1126
|
Обязательство по выводу объектов из эксплуатации
|
11261
|
11262
|
11263
|
11264
|
11265
|
11266
|
1127
|
Обязательства по штрафным санкциям от контрагентов
|
11271
|
11272
|
11273
|
11274
|
11275
|
11276
|
Задачи учета оценочных обязательств рассмотрены в соответствии с «Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 24.12.2010 № 186н.
Задачи учета и аудита оценочных обязательств выделены на основе деления их по сроку исполнения – на краткосрочные и долгосрочные. Кроме того, подобная классификация оценочных обязательств предусмотрена в бухгалтерском балансе. Выделение внутри каждой категории отдельных видов обязательств позволит бухгалтеру и аудитору исключить обязательства, которые не создаются в организации и быстро сформулировать конкретные задачи учета и аудита на основе обязательств, типичных для конкретной организации. Идентификатор каждой задачи предназначен для компактной и понятной формулировки задач учета и аудита. Например, код 11114 соответствует задаче, подразумевающей проверку достоверности бухгалтерского учета и отчетности краткосрочных оценочных обязательств на гарантийное обслуживание.
Задачи учета и аудита условных активов представлены в таблице 1.1.4. Для выделения задач учета и аудита условных активов, представлена классификация условных активов по видам обязывающих событий (исковых заявлений, договоров с контрагентами).
Задачи учета и аудита условных обязательств представлены в таблице 1.1.5. Для формулировки задач учета и аудита, условные обязательства были разделены на две группы, выделяемые также и в ПБУ 8/2010 – обязательства, существующие на отчетную дату, в отношении величины либо срока исполнения, и условные обязательства, зависящее от наступления или ненаступления будущих событий. Внутри каждой группы выделены отдельные подгруппы условных обязательств по характеру обязывающих событий.
Таблица 1.1.4
Задачи учета и аудита условных активов
|
Наименование объекта
|
Цели бухгалтерского учета и отражения в отчетности
|
Цели аудиторской деятельности – выражение мнения аудитора по результатам:
|
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации
|
обеспечение информацией для контроля за соблюдением нормативных актов
|
выявление внутрихозяй-ственных резервов обеспечения финансовой устойчивости
|
проверки достоверности бухгалтерского учета и отчетности
(ПДБУО)
|
проверки соблюдения норматив-ных актов
(ПСНА)
|
экономичес-кого анализа хозяйствен-ных операций
(АХО)
|
А
|
Б
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
120
|
Условные активы
|
1201
|
1202
|
1203
|
1204
|
1205
|
1206
|
121
|
Требования, вытекающие из поданных организацией исковых заявлений, в которых она выступает в качестве истца
|
1211
|
1212
|
1213
|
1214
|
1215
|
1216
|
122
|
Ожидаемые поступления по штрафным санкциям от контрагентов
|
1221
|
1222
|
1223
|
1224
|
1225
|
1226
|
123
|
Прочие условные активы
|
1231
|
1232
|
1233
|
1234
|
1235
|
1236
|
Таблица 1.1.5
Задачи учета и аудита условных обязательств
|
Наименование объекта
|
Цели бухгалтерского учета и отражения в отчетности
|
Цели аудита – выражение мнения аудитора по результатам:
|
формирование полной и достоверной информации
|
обеспечение контроля за соблю-дением норм. актов
|
выявление резервов обеспечения фин.устойчивости
|
проверки достоверн. бухгал. учета и отчетности
(ПДБУО)
|
проверки соблюдения норм. актов
(ПСНА)
|
экономичес-кого анализа хозяйств. операций
(АХО)
|
А
|
Б
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
1300
|
Условные обязательства
|
13001
|
13002
|
13003
|
13004
|
13005
|
13006
|
1310
|
Обязательство, существующее на отчетную дату, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность
|
13101
|
13102
|
13103
|
13104
|
13105
|
13106
|
1311
|
Обязательства, связанные с судебными разбирательствами
|
13111
|
13112
|
13113
|
13114
|
13115
|
13116
|
1312
|
Обязательства, обусловленные разногласиями с налоговыми органами по вопросу уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет
|
13121
|
13122
|
13123
|
13124
|
13125
|
13126
|
1313
|
Прочие условные обязательства
|
13131
|
13132
|
13133
|
13134
|
13135
|
13136
|
1320
|
Обязательство, существование которого на отчетную дату подтверждается наступлением или ненаступлением будущих событий
|
13201
|
13202
|
13203
|
13204
|
13205
|
13206
|
1321
|
Обязательства, связанные с судебными разбирательствами
|
13211
|
13212
|
13213
|
13214
|
13215
|
13216
|
1322
|
Условные обязательства по выданным гарантиям, если выбытие активов маловероятно
|
13221
|
13222
|
13223
|
13224
|
13225
|
13226
|
1323
|
Прочие условные обязательства
|
13231
|
13232
|
13233
|
13234
|
13235
|
13236
|
На рис. 1.1.1 представлена структура идентификатора аудиторских задач.
Х Х Х (ХX) Х
Группа оценочных обязательств
(условных активов,
условных обязательств)
Подгруппа операций
Вид операций
Цель учета (аудиторской
деятельности)
Рис. 1.1.1. Структура идентификатора (кода) задачи учета/аудита
Проведя анализ задач учета и аудита оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств, можно сделать вывод, что для каждой задачи учета объектов приводится соответствующая задача аудита. Так, задаче бухгалтерского учета оценочных обязательств по формированию полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении соответствует задача аудита о проверке достоверности бухгалтерского учета и отчетности. Задача учета, связанная с обеспечением пользователей отчетности информацией для контроля за соблюдением законодательства, определяет соответствующую задачу аудита – проверка достоверности нормативных актов. И, наконец, задача учета по выявлению внутрихозяйственных резервов по обеспечению финансовой устойчивости связана с задачей аудита по проведению экономического анализа хозяйственных операций.
Таким образом, цели и задачи учета и аудита оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств тесно взаимосвязаны.
|
