1.2. Нормативное регулирование учета и аудита оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в соответствии с российскими и международными стандартами
Основным нормативным актом, регулирующим оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства, является Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), установившее порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций. В международных стандартах учет данных статей регулируется Международным Стандартом 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (IAS 37 «Provisions, contingent liabilities and contingent assets»).
Основные положения нормативных актов по объекту аудита характеризуют:
Понятие оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств;
Правила оценки величины оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств;
Правила бухгалтерского учета оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств;
Правила налогового учета оценочных обязательств.
Понятия оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств в соответствии с российскими и международными стандартами были рассмотрены в пункте 1.1 настоящей работы, но необходимо привести комментарии к данным понятиям.
В соответствии с ПБУ 8/2010, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) неопределенным сроком исполнения (п.4 ПБУ 8/2010). Оно может возникнуть: 1) из норм законодательных и иных нормативно-правовых актов, судебных решений, договоров; 2) в результате действий организации, подтверждающих, что организация принимает на себя определенные обязательства. [4]
Определение, данное ПБУ 8/2010, является практически аналогом определения по МСФО (IAS) 37, который определяет оценочное обязательство как обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Главным отличием резервов от других обязательств (кредиторской задолженности контрагентам) является то, что для них характерна неопределенность сроков погашения или суммы средств, необходимых для погашения. [8]
Примером оценочных обязательств могут быть случаи, когда организация нарушает законодательство или условия контракта и должна платить штрафные санкции.
Другим примером являются обязательства по реструктуризации, которая влечет неизбежные расходы. Однако к оценочным обязательствам не относятся разработанные организацией планы реструктуризации, которые не объявлены или не доведены в установленном порядке до заинтересованных лиц. В этой ситуации нет оценочного обязательства, так как не существует обязанность, возникшая в результате действий организации в прошлом.
Под определение оценочного обязательства подходят и расходы на гарантийный ремонт, расходы на выплату отпускных и вознаграждений работникам по итогам года. Значит, согласно новому ПБУ, такие резервы теперь необходимо учитывать как оценочные обязательства по правилам, прописанным в ПБУ 8/2010.
Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ Сухарев И.Р. прокомментировал данную ситуацию следующим образом: «В связи с выходом ПБУ 8/2010 об оценочных обязательствах и поправками в Приказ N 34н организации либо обязаны создавать конкретный резерв, либо, наоборот, не вправе создавать его. Права выбора в создании резервов они лишаются. Обязательства по оплате отпусков, несомненно, являются оценочными обязательствами. Ведь право на оплачиваемый отпуск у работника возникает по мере того как он работает для организации. Таким образом, организация может оценить размер обязательств по выплате отпускных по состоянию на отчетную дату. То же самое касается резерва на гарантийный ремонт. Обязательства по выданным гарантиям мы обязаны признать в момент продажи товара». [22]
А вот резерв расходов на предстоящие ремонты основных средств под оценочное обязательство не подходит. Никаких обязательств по проведению ремонта собственных ОС у организации перед третьими лицами нет и быть не может (п.4 ПБУ 8/2010). Например, организация может не проводить ремонт ОС, а приобрести новое. [22]
Переобучение персонала при утвержденной программе подготовки также не является оценочным обязательством, поскольку данные действия будут осуществляться в будущем и они не связаны с прошлыми фактами хозяйственной деятельности.
В действующем ПБУ 8/2010 п.13 установлено, что условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления или ненаступления одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. [4] Определение условных активов, данное ПБУ 8/2010, полностью соответствует определению МСФО (IAS) 37.
То есть, условный актив – это объект имущества, права на который у организации неочевидны, либо само существование прав и их подтверждение зависят от определенного события в будущем. Примером условного актива могут быть права требования, вытекающие из поданных организаций исковых заявлений, в которых организация выступает в качестве истца.
Согласно п.9 ПБУ 8/2010, условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления или ненаступления одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий. [4]
Международные стандарты финансовой отчетности дают более развернутое определение условных обязательств. По МСФО (IAS) 37, условное обязательство - это:
1) возможное обязательство, которое появляется из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только будущими событиями, неопределенными и неконтролируемыми организацией. [8]
Пример 1.
Организация предоставила гарантию исполнения обязательств ее агентом по оказанию услуг клиенту в течение одного года. Хотя она полагает, что претензия ей предъявлена не будет, существует риск того, что агент свои обязательства не выполнит. Обстоятельства прояснятся либо, когда будет предъявлена претензия, либо к концу года, что создает условное обязательство, основанное на оценке риска. [21]
2) существующее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как вероятность того, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, достаточно мала; величина обязательства не может быть надежно оценена (МСФО (IAS) 37 п.10). [8]
Пример 2.
Организации предъявлен иск на сумму 200 тыс. за ущерб, причиненный при использовании ее продукции. Данная организация оспаривает иск в суде. На текущий момент наличие вины не установлено. Даже если организация будет признана виновной стороной, маловероятно, что ей придется выплачивать всю сумму по иску. Исходя из указанной неопределенности, иск рассматривается как условное обязательство. [21]
МСФО (IAS) 37 дает определение обязывающего события. Согласно п.17 МСФО 37 прошлое событие, в результате которого возникает существующее обязательство, называется обязывающим событием. Для возникновения такого события необходимо, чтобы предприятие не имело возможного альтернативного варианта урегулированию обязательства, образованного данным событием.
В отношении использовании резервов в МСФО прописано, что резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых данный резерв был первоначально признан (п.61). [8]
Сравнение определений, данных условным обязательствам в российском законодательстве, показывает, что данные определения идентичны. Это вызывает неполноценное понимание сущности данных понятий и значительно усложняет анализ информации о них внешним пользователям. Определение же, данное МСФО, в силу своей развернутости предоставляет более точное значение данного понятия.
Одним из условий признания оценочных обязательств в бухгалтерской отчетности является возможность осуществления обоснованной оценки его величины. Если невозможно произвести достоверную оценку величины обязательства, то в бухгалтерской отчетности оно должно быть отражено как условное. В связи с этим необходимо изучить методики оценки оценочных обязательств в соответствии с российским ПБУ 8/2010 и международными стандартами финансовой отчетности.
Правила оценки величины оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств представлены в таблице 1.2.1.
Таблица 1.2.1
Правила оценки оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств
Понятие
|
ПБУ 8/2010
|
МСФО (IAS) 37
|
1
|
2
|
3
|
Способ оценки резервов (оценочных обязательств)
|
Величина, отражающая наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству [4], п.15
|
Наилучшая оценка затрат, необходимых для урегулирования действительного обязательства на отчетную дату
|
Наилучшая оценка
|
Величина, необходимая для погашения (исполнения) обязательства на отчетную дату или перевода обязательств на другое лицо [4], п.15
|
Сумма, которую предприятию рационально затратить для погашения обязательства на конец отчетного периода или для передачи его третьему лицу в указанное время
|
Методика оценки
|
Выбор из некоторого набора значений (средневзвешенная величина) или выбор из интервала значений [4], п.17
|
Взвешивание результатов всех возможных гипотез по степени вероятности [8], п.39
|
1) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то оно оценивается как средневзвешенная величина, определяемая как среднее из произведений каждого значения на его вероятность
|
1) Математическое ожидание
|
|
Пример
По состоянию на 1.01.2012 ООО «Космос» вовлечено в судебное разбирательство в качестве ответчика. По данным экспертного заключения суд с высокой степенью вероятности признает ООО «Космос» виновным и его потери составят 1 млн. (прямые потери) или 1,5 млн. (прямые потери плюс упущенные выгоды истца). Вероятности первого и второго варианта оцениваются экспертами соответственно как 40% и 60%. Величина оценочного обязательства рассчитывается следующим образом:
(40% от 1 млн.) + (60% от 1,5 млн.) = 1,3 млн.
|
|
2) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений (при условии, что все значения в интервале имеют одинаковую вероятность), то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала
|
2) выбор из некоторого интервала значений
|
|
Пример
По данным экспертного заключения по приведенному выше примеру сумма потерь организации может составить от 1 до 1,5 млн. Тогда величина оценочного обязательства составит: (1млн. +1,5млн.)/2 = 1,25 млн.
|
Дисконтирование
|
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, когда организация устанавливает его в учетной политике), то при оценке величины обязательств необходимо его дисконтировать [4], п. 20
|
Не устанавливает определенный срок, необходимо применение дисконтирования в случае значимости временной стоимости денег
|
Продолжение таблицы 1.2.1
Понятие
|
ПБУ 8/2010
|
МСФО (IAS) 37
|
1
|
2
|
3
|
Ставка дисконтирования
|
Должна отражать условия, существующие на финансовом рынке, и риски, характерные для обязательства; не отражает суммы изменения налога на прибыль организации [4], п. 20
|
Должна учитывать ситуацию на финансовом рынке (включая инфляцию) и характерные для обязательства риски; использование доналоговой ставки
|
Способы оценки условных активов
|
Организация должна описать характер условного актива и оценку его величины или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению. Конкретные методики оценки не предусмотрены
|
Величина условного актива должна быть определена согласно принципам, установленным для оценочных обязательств [8], п.89
|
Способы оценки условных обязательств
|
Организация должна описать характер условного обязательства и оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению. Конкретные методики оценки не предусмотрены
|
Величина условного обязательства должна быть определена согласно принципам, установленным для оценочных обязательств [8], п.89
|
ПБУ 8/2010, ориентируясь на положения МСФО (IAS) 37, не содержит в себе жестких правил расчета величины оценочных обязательств. Определены лишь условия возникновения и признания в учете, указано, как должна определяться их величина согласно интервалам значений. Такой подход должен, в первую очередь, нацелить организацию на объективный, самостоятельный выбор правил учета, соответствующих специфике деятельности компании, и на необходимость прогнозирования возможных последствий применения той или иной методики.
В таблице 1.2.2 представлены основные правила бухгалтерского учета оценочных обязательств, отраженные в соответствующих нормативных актах (российских и международных).
Таблица 1.2.2
Правила бухгалтерского учета оценочных обязательств
Понятие
|
ПБУ 8/2010
|
МСФО (IAS) 37
|
1
|
2
|
3
|
Отражение оценочных обязательств в бухгалтерском учете
|
Отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (96). При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива [4], п. 8
|
Оценочные обязательства представляются в отчетности отдельно [8], п.11
Затраты признаются в качестве расходов или включаются в стоимость активов.
|
Необходимая к раскрытию информация по оценочным обязательствам
|
а) балансовая величина оценочного обязательства на начало и конец отчетного периода;
б) сумма оценочного обязательства, начисленная за отчетный период;
в) сумма оценочного обязательства, списанная на затраты или признанная кредиторской задолженностью в отчетном периоде;
г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства как избыточно начисленная или в связи с прекращением выполнения условий признания;
д) увеличение величины оценочного обязательства из-за увеличения его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);
е) характер обязательства и ожидаемый срок его погашения;
ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;
з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства
[4], п. 24
|
a) балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода;
б) дополнительно начисленные оценочные обязательства, признанные в течение периода, включая увеличение существующих оценочных обязательств;
в) суммы, использованные (то есть реально понесенные и списанные за счет начисленных оценочных обязательств) в течение периода;
г) неиспользованные суммы, восстановленные за период;
д) приращение дисконтированной суммы за отчетный период с течением времени и результат изменений ставки дисконтирования.
е) краткое описание характера обязательства и ожидаемые сроки выбытия связанных с ним экономических выгод;
ж) указание на признаки неопределенности в отношении величины и сроков их выбытия;
з) величину любого ожидаемого возмещения, с указанием величины актива, который был признан в отношении этого ожидаемого возмещения.[8], п. 84-85
|
Отражение выполнения оценочных обязательств
|
В бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов [4], п. 21
|
Затраты, необходимые на урегулирования обязательства или перевода обязательства на третью сторону [8], п.37
|
Списание суммы оценочного обязательства
|
Неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации [4], п. 22
|
Если становится маловероятно, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен. [8], п.59
|
Продолжение таблицы 1.2.2
Понятие
|
ПБУ 8/2010
|
МСФО (IAS) 37
|
1
|
2
|
3
|
Инвентариза-ция оценочных обязательств
|
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. [4], п. 23
|
Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. [8], п.59
|
Анализ правил бухгалтерского учета оценочных обязательств в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности показал, что данные правила во многом совпадают, однако российские правила более адаптированы к отечественным стандартам ведения бухгалтерского учета. Например, содержатся ссылки на общепринятый План счетов, указана необходимая к применению корреспонденция счетов при учете.
Правила бухгалтерского учета условных активов и условных обязательств в соответствии с российскими и международными стандартами представлены в таблице 1.2.3.
Таблица 1.2.3
Правила бухгалтерского учета условных активов и условных обязательств
Понятие
|
ПБУ 8/2010
|
МСФО (IAS) 37
|
1
|
2
|
3
|
Отражение условных активов и условных обязательств в бухгалтерском учете
|
Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности. [4], п. 14
|
Предприятие не должно признавать условные активы и условные обязательства [8], п. 27, 31
|
Необходимая к раскрытию информация по условным активам
|
В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению. [4], п. 28
|
Если вероятен приток экономических выгод, предприятие должно раскрывать краткое описание характера условных активов на конец отчетного периода и, если это возможно, расчетную оценку их влияния на финансовые показатели [8], п. 89
|
Продолжение таблицы 1.2.3
Понятие
|
ПБУ 8/2010
|
МСФО (IAS) 37
|
1
|
2
|
3
|
Необходимая к раскрытию информация по условным обязательствам
|
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию. [4], п. 25
|
a) расчетную оценку его влияния на финансовые показатели;
b) указание на признаки неопределенности в отношении величины и сумм возможного выбытия ресурсов;
c) возможность получения какого-либо возмещения.
[8], п. 86
|
Правила бухгалтерского учета условных активов и условных обязательств, определяемые ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37, являются абсолютно идентичными.
В таблице 1.2.4 отражены правила налогового учета оценочных обязательств, представленные в Налоговом Кодексе Российской Федерации.
Таблица 1.2.4
Правила налогового учета оценочных обязательств
Понятие
|
Раскрытие понятия
|
Источник
|
1
|
2
|
3
|
Налоговый учет оценочных обязательств на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
|
Правомерность создания резерва
|
Организация, занимающаяся реализацией товаров (работ) имеет право создавать резервы (оценочные обязательства) на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
|
[2], ст.267, п.1
|
Предельный размер отчислений в резерв
|
Организация, решившая создать оценочное обязательство на гарантийный ремонт и обслуживание, обязана указать в Учетной политике предельный размер отчислений по данному обязательству.
Предельный размер = (фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года / выручка от реализации данных товаров (работ) за предыдущие три года) * выручка от реализации данных товаров (работ) за отчетный период.
|
[2], ст. 267, п.2,3
|
Продолжение таблицы 1.2.4
Понятие
|
Раскрытие понятия
|
Источник
|
1
|
2
|
3
|
Признание расходов в целях исчисления налога на прибыль
|
Расходами признаются суммы начисленных оценочных обязательств на дату реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы начисленного оценочного обязательства.
|
[2], ст.267, п.3,5
|
Неиспользованная сумма оценочного обязательства
|
Сумма оценочного обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная организацией в налоговом периоде может быть перенесена им на следующий налоговый период.
Сумма вновь начисляемого в следующем налоговом периоде оценочного обязательства должна быть скорректирована на сумму остатка оценочного обязательства предыдущего налогового периода.
Если сумма вновь начисляемого оценочного обязательства меньше, чем сумма остатка, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода.
|
[2], ст.267, п.5
|
Налоговый учет оценочных обязательств на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
|
Отражение в учетной политике
|
Организация обязана указать в Учетной политике применяемую методику оценки величины оценочного обязательства на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения, определить предельную величину начислений оценочного обязательства и ежемесячный процент отчислений.
|
[2], ст.324.1, п.1
|
Размер отчислений в резерв
|
Процент отчислений = предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков / предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда (в т.ч. сумма единого социального налога с этих расходов).
|
[2], ст.324.1, п.1
|
Признание расходов в целях исчисления налога на прибыль
|
Расходы на формирование оценочного обязательства на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
|
[2], ст.324.1, п.2
|
Инвентаризация резерва
|
На конец налогового периода организация обязана провести инвентаризацию данного оценочного обязательства.
При расчете величины оценочного обязательства организация должна учитывать количество дней неиспользованного отпуска, среднедневные расходы на оплату труда и обязательные отчисления в фонды социального страхования. Необходимо также корректировать величину оценочного обязательства с учетом данных показателей.
|
[2], ст.324.1, п.3, 4
|
Неиспользованная сумма резерва
|
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы данного оценочного обязательства подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.
|
[2], ст.324.1, п.3
|
Продолжение таблицы 1.2.4
Понятие
|
Раскрытие понятия
|
Источник
|
Недостаточность резерва
|
Организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором оценочное обязательство было начислено, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавалось данное оценочное обязательство.
|
[2], ст.324.1, п.3
|
Оценочное обязательство на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
|
Формирование оценочного обязательства на выплату ежегодного вознаграждения работникам за выслугу лет происходит аналогичным образом.
|
[2], ст.324.1, п.6
|
В связи с тем, что оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете организации как в соответствии с российскими стандартами, так и в соответствии с международными, необходимо рассмотреть основные элементы метода бухгалтерского учета применительно к объекту исследования.
Метод бухгалтерского учета – это совокупность способов и приемов отражения финансово-хозяйственной деятельности организации, которые включают специфические приемы идентификации объектов бухгалтерского учета, их оценки, группировки и обобщения.
Отдельные способы являются составными частями метода, его элементами. Выделяют следующие элементы: документация и инвентаризация, счета бухгалтерского учета и двойная запись, оценка и калькуляция, бухгалтерский баланс и отчетность.
Первичное наблюдение
Полное, комплексное обобщение информации
Стоимостное измерение
Группировка и систематизация информации
Метод бухгалтерского учета
Документирование
Инвентаризация
Оценка
Калькулирование
Бухгалтерские счета
Двойная запись
Бухгалтерский баланс и другая финансовая отчетность
Рис. 1.2.1 Элементы метода бухгалтерского учета
Элементы бухгалтерского учета – документирование и инвентаризация – представляют собой приемы и способы первичного наблюдения объектов бухгалтерского учета и формируют его информационное обеспечение.
Одним из основных принципов финансового и бухгалтерского учета состоит в том, что он основан на сплошном документировании хозяйственных фактов. В результате документирования на предприятии постоянно формируется упорядоченная, сосредоточенная по различным классификациям совокупность первичных и сводных документов. При учете оценочных обязательств может быть использована следующая документация:
1) Первичные документы – свидетельства о совершении определенного хозяйственного факта. Для организации учета оценочных обязательств первичные документы могут быть составлены при формировании оценочного обязательства (например, договор на поставку товара, в котором кроме суммы поставки прописан срок и условия гарантийного обслуживания). Часто резервирование определенных сумм отражается на основе бухгалтерской справки или бухгалтерской справки-расчета. А так же при списании в результате осуществления целевого использования зарезервированных сумм и при списании излишне начисленного резерва необходимо наличие первичных документов, подтверждающих фактические расходы организации на урегулирование обязательства (акт о приемке выполненных работ (оказанных услуг), расходные кассовые ордера, платежные поручения, авансовые отчеты, товарно-транспортные накладные, договоры, счета-фактуры и многие другие). Более подробно перечень первичных документов по оценочным обязательствам представлен в таблице 1.2.5.
Таблица 1.2.5
Первичные документы учета оценочных обязательств
Наименование операции
|
Документ
|
Описание документа (рекомендации)
|
1. Первоначальное признание оценочных обязательств (первоначальная оценка)
|
Бухгалтерская справка-расчет величины оценочных обязательств
|
Бухгалтерская справка-расчет величины оценочного обязательства на гарантийный ремонт и обслуживание
|
- Наименование организации;
- Наименование документа;
- Дата составления и номер документа;
- Расчет суммы резерва;
- Бухгалтерская проводка;
- Подписи ответственных лиц;
- Даты подписей ответственных лиц.
|
Бухгалтерская справка-расчет величины оценочного обязательства на выплату отпускных
|
Бухгалтерская справка-расчет величины оценочного обязательства на выплату вознаграждения по итогам работы за год
|
2. Использование оценочных обязательств
|
Первичные документы по расходованию активов и признанию обязательств, прекращению обязательств
|
- Наименование организации;
- Наименование документа;
- Дата составления и номер документа;
-Описание расходуемого актива (сумма, количество и проч.);
- Бухгалтерская проводка (если необходимо);
- Подписи ответственных лиц;
- Даты подписей ответственных лиц.
|
3. Корректировка оценочных обязательств по результатам инвентаризации
|
Бухгалтерская справка по корректировке величины оценочного обязательства
|
- Наименование организации;
- Наименование документа;
- Дата составления и номер документа;
- Основание корректировки;
- Бухгалтерская проводка;
- Подписи ответственных лиц;
- Даты подписей ответственных лиц.
|
4.Увеличение величины оценочного обязательства в связи с повышением приведенной стоимости
|
Бухгалтерская справка по доначислению оценочного обязательства
|
- Наименование организации;
- Наименование документа;
- Дата составления и номер документа;
- Основание доначисления;
- Бухгалтерская проводка;
- Подписи ответственных лиц;
- Даты подписей ответственных лиц.
|
5.Списание оценочного обязательства
|
Бухгалтерская справка по списанию ранее признанного оценочного обязательства
|
- Наименование организации;
- Наименование документа;
- Дата составления и номер документа;
- Сведения о резерве;
- Основание списания;
- Бухгалтерская проводка;
- Подписи ответственных лиц;
- Даты подписей ответственных лиц.
|
Продолжение таблицы 1.2.5
Наименование операции
|
Документ
|
Описание документа (рекомендации)
|
6.Признание активов
|
Расчет встречных требований
|
- Наименование организации;
- Наименование документа;
- Дата составления и номер документа;
- Расчет сумм встречных требований;
- Бухгалтерская проводка;
- Подписи ответственных лиц;
- Даты подписей ответственных лиц. [17]
|
2) Сводные документы – это учетные документы, составляемые на основе нескольких первичных документов. Они содержат показатели о хозяйственных операциях, перенесенных из первичных документов, и новые укрупненные показатели. Первичные документы, однородные по характеру операций, экономическому и другим признакам, объединяют в сводных документах - регистрах бухгалтерского учета. К ним относятся сводные группировочные ведомости, журналы-ордера и т. д. - в зависимости от применяемой формы учета. При учете оценочных обязательств, в частности, используются журналы-ордера по счету №96 и главные книги по этому счету. Применение регистров позволяет обобщать первичные документы, что дает возможность на другом уровне анализировать информацию о хозяйственных операциях.
Инвентаризация оценочных обязательств заключается в периодической проверке наличия соответствующего обязательства. Согласно п.23 ПБУ 8/2010, обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.
Международные стандарты финансовой отчетности предписывают необходимость пересмотра оценочных обязательств на конец каждого отчетного периода с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, резерв должен быть восстановлен. При применении дисконтирования балансовая стоимость резерва должна быть увеличена в каждом периоде, отражая течение времени.
Элемент метода бухгалтерского учета – стоимостное измерение объектов бухгалтерского учета – отражает оценку и калькулирование. Оценка величины оценочных обязательств осуществляется в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 и МСФО (IAS) 37, которая подробно рассмотрена далее. Калькулирование, т.е. способ группировки затрат, для отражения оценочных обязательств не применяется, поскольку информация в бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта для каждого оценочного обязательства.
Взаимосвязанное отражение, группировка и систематизация учетной информации об отдельных объектах бухгалтерского учета обеспечивается приемами, носящими название бухгалтерских счетов и двойной записи. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96). При признании оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п.8 ПБУ 8/2010). Это определяется характером оценочного обязательства. [4] Если же организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных п.5.
Принцип двойной записи при учете оценочных обязательств реализуется следующим образом: резервирование тех или иных сумм отражается по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д., а списание по кредиту 10, 69, 70, 76 и т.д. Международные стандарты не имеют унифицированного плана счетов, поэтому резервирование тех или иных сумм осуществляется по дебету расходных и затратных счетов, а списание – по кредиту соответствующих расходных счетов.
И, наконец, полное (комплексное) обобщение и соизмерение информации об учетных объектах реализуется составлением бухгалтерского баланса и другой финансовой отчетности. Величина оценочных обязательств, сформированных на отчетную дату, отражается в бухгалтерском балансе. При этом необходимо соблюдать требование п.19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», согласно которому в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на долгосрочные и краткосрочные.
Анализ российских нормативных актов в части отражения оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств показывает, что они, в целом, совпадают. Однако для более детального анализа отражения оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств необходимо провести обзор системы учета данных объектов российскими компаниями на примере ОАО «Горьковский автомобильный завод».
|
