3.2. План и программа аудита оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов и апробация аудиторских процедур
План аудита – это рабочий документ, в котором содержится перечень подлежащих выполнению в ходе аудита работ, исполнители работ, сроки осуществления.
В план аудита оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств включаются укрупненные задачи, систематизированные в главе 1 пункте 1 настоящей работы.
Программа аудита составляется в развитие общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для выполнения плана аудита.
Систематизация нормативных актов, регулирующих правила совершения, налогообложения и бухгалтерского учета хозяйственных операций, критериев достоверности бухгалтерской отчетности, методов аудиторской деятельности, информации аудируемого лица позволяет установить основные направления и процедуры аудиторской проверки операций с оценочными обязательствами, условными активами и условными обязательствами, для выявления их правильности:
контроль наличия условий для признания оценочных обязательств и создания резервов;
проверка отражения оценочных обязательств на соответствие учетной политике;
оценка методов расчета оценочных обязательств;
оценка рисков и неопределенностей, присущих каждому оценочному обязательству;
оценка влияния будущих событий на величину оценочных обязательств;
проверка соответствия методов оценки величины оценочных обязательств методам, утвержденным в учетной политике;
проверка правильности отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете;
проведение инвентаризации оценочных обязательств или анализ документации по инвентаризации.
Для повышения эффективности аудита оценочных обязательств, условных активов и условных обязательств, целесообразно составить карту источников информации для аудитора (таблица 3.2.1).
Таблица 3.2.1
Карта источников информации
Составляющая информации
|
Источник информации
|
По каждому оценочному обязательству
|
а) балансовая величина оценочного обязательства на начало и конец отчетного периода;
|
Остатки по счету 96, по субсчетам и в целом, на начало и конец периода
|
б) сумма оценочного обязательства, начисленная за отчетный период;
|
Оборот по кредиту счета 96 по субсчетам по каждому виду оценочных обязательств
|
в) сумма оценочного обязательства, списанная на затраты или признанная кредиторской задолженностью в отчетном периоде;
|
Оборот по дебету счета 96 (кроме условий, удовлетворяющих п.г)
|
г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с избыточным начислением обязательства или прекращением признания оценочного обязательства;
|
Оборот по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 91(на основании ведомостей и актов результатов инвентаризации)
|
д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период;
|
Оборот по кредиту счета 96 в корреспонденции со счетом 91 (на основании результатов инвентаризации)
|
е) характер оценочного обязательства и ожидаемый срок его погашения;
|
Карточки учета оценочных обязательств
|
ж) неопределенности в отношении срока погашения и/или величины обязательства;
|
з) ожидаемые суммы встречных требований или
суммы требований к третьим лицам
|
Первичные документы по признанным активам
|
По каждому условному обязательству
|
а) характер условного обязательства;
|
Документы, подтверждающие прошлые события, наступление последствий которых зависит от будущих событий. Не используется информация регистров бухгалтерского учета, т.к. условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете
|
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются оценке;
|
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
|
г) возможность поступлений экономических выгод в результате встречных требований
|
По условным активам
|
а) характер условного актива
|
Документы, регистрирующие прошлые события, наступление последствий которых зависит от будущих событий. Не используется информация регистров бухгалтерского учета, т.к. условные активы не признаются в бухгалтерском учете
|
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются оценке
|
Процедуры аудита оценочных обязательств целесообразно подразделить на общие, применимые независимо от вида оценочного обязательства (таблица 3.2.2), и специфические по конкретным видам оценочных обязательств.
Таблица 3.2.2
Общие процедуры аудита оценочных обязательств
Аудиторские работы
|
Приемы и процедуры аудита
|
Источники аудиторских доказательств
|
Наименование
|
Иден-тифи-катор
|
норма-тивные доку-менты
|
документы
хозяйствующего
субъекта
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
Проверка достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по операциям с оценочными обязательствами
|
11001
|
1) Фактическая проверка наличия условий для признания оценочных обязательств
|
-
|
договоры на поставку продукции/товаров/работ/услуг; трудовые договоры, судебные иски и проч.
|
2) Нормативная проверка правильности отнесения обязательств к оценочным
|
ПБУ 8/2010
|
карточки учета оценочных обязательств, бухгалтерские справки
|
3) Нормативная проверка правильности применения методов оценки величины оценочных обязательств
|
ПБУ 8/2010
|
бухгалтерские справки-расчеты, учетная политика
|
4) Встречная проверка (прослеживание) отражения в отчетности операций с оценочными обязательствами
|
-
|
Журналы-ордера, ведомости, главные книги, бухгалтерские справки
|
5) Арифметическая проверка операций с оценочными обязательствами
|
-
|
Бухгалтерские справки-расчеты
|
6) Синтаксическая и нормативная проверка документации по оценочным обязательствам
|
-
|
бухгалтерские справки, карточки учета оценочных обязательств, журналы-ордера, ведомости
|
7) Обзорная проверка достоверности ФБО с применением эмпирических методов аудита
|
-
|
статистическая информация аудируемого лица и аудитора
|
Продолжение таблицы 3.2.2
Проверка соблюдения нормативных актов
|
11002
|
1) Нормативная проверка договоров с контрагентами по которым могут быть сформированы оценочные обязательства
|
ГК РФ
|
договоры с контрагентами
|
2) Нормативная проверка учетной политики в части оценочных обязательств
|
ПБУ 8/2010, НК РФ
|
учетная политика организации
|
3) Нормативная проверка налоговой отчетности в части оценочных обязательств
|
НК РФ
|
налоговые декларации по налогу на прибыль
|
Экономический анализ хозяйственных операций
|
11003
|
1) Факторный анализ оценочных обязательств
|
-
|
вся бухгалтерская и управленческая документация, необходимая для анализа оценочных обязательств
|
2) Прогнозирование видов и величины оценочных обязательств
|
-
|
3) Экспертная оценка вероятности наступления событий связанных с признанием оценочных обязательств
|
-
|
Далее представлены описания основных процедур аудиторской проверки оценочных обязательств.
Процедура 110011: Фактическая проверка наличия условий для признания оценочных обязательств. При выполнении данной процедуры следует выявить факты хозяйственной деятельности организации, в результате которых может понадобиться резервирование тех или иных сумм. В частности, необходимо запросить руководство, собирается ли организация в ближайшее время проводить реструктуризацию и, в случае получения положительного ответа, утвержден ли план реструктуризации. Также следует рассмотреть формат договоров с покупателями и заказчиками – предусматривают ли они гарантийное обслуживание и ремонт, а также штрафы за несоблюдение условий договора.
Процедура 110012: Нормативная проверка правильности отнесения обязательств к оценочным. При выполнении процедуры следует руководствоваться приведенными в табл. 1.1 определениями оценочных обязательств и необходимости их признания в бухгалтерском учете. Для осуществления процедуры аудитор привлекает карточки учета оценочных обязательств, в которых должны содержаться описания неопределенностей, присущих обязательству, и результаты соблюдения условий признания обязательства в качестве оценочного.
Процедура 110013: Нормативная проверка правильности применения методов оценки величины оценочных обязательств. При выполнении данной процедуры аудитору необходимо руководствоваться методиками оценки, приведенными в ПБУ 8/2010 или МСФО (IAS) 37.
Процедура 110014: Встречная проверка (прослеживание) отражения в отчетности операций с оценочными обязательствами. При выполнении данной процедуры аудитору необходимо, там где это возможно, провести встречную проверку документации. Целью встречной проверки является выявление фактов совершения определенной сделки, полноты отражения суммы обязательства.
Процедура 110015: Арифметическая проверка операций с оценочными обязательствами. При арифметической проверке аудитор устанавливает правильность подведения итогов в документах, накопительных и группировочных ведомостях отчета. Особое внимание необходимо обратить на исправительные или корректирующие записи в случае ошибки.
Процедура 110016: Синтаксическая и нормативная проверка документации по оценочным обязательствам осуществляется путем установления полноты заполнения документов, правильности написания и исправления реквизитов.
Процедура 110017. Обзорная проверка достоверности ФБО с применением эмпирических методов аудита. Описание эмпирических методов аудита и их применения при проведении аудита оценочных обязательств рассмотрено в п.4 настоящей работы.
Процедуры аудита краткосрочных и долгосрочных оценочных обязательств во многом совпадают. Различие заключается лишь в том, что при аудите долгосрочных оценочных обязательств в процедуры проверки правильности оценки необходимо включить мероприятия по проверке правильности применения дисконтирования при оценке их величины.
Для проверки соблюдения нормативных актов аудитору рекомендуется провести ряд дополнительных процедур, направленных на выявление несоблюдения законов и нормативных актов.
Процедура 110021: Нормативная проверка договоров с контрагентами, по которым могут быть сформированы оценочные обязательства. При проведении данной процедуры аудитору необходимо рассмотреть легитимность договоров с контрагентами, по которым у организации могут возникнуть оценочные обязательства. В частности, необходимо рассмотреть законность применения тех или иных штрафных санкций, предусмотренных в данных договорах, поскольку при высокой вероятности наступления событий, в результате которых организация не сможет исполнить данные договоры, ей нужно будет сформировать оценочные обязательства на сумму данных штрафов.
Процедура 110022: Нормативная проверка учетной политики в части оценочных обязательств предусматривает проверку соответствия учетной политики организации, в частности правил формирования и оценки оценочных обязательств, действующим нормативным актам. В учетной политике организации должны быть прописаны виды оценочных обязательств, применяемые методики их оценки.
При проведении аудита возрастает важность методов экономического анализа, на основании которых руководство организации способно принять правильные управленческие решения.
Процедура 110031: Факторный анализ оценочных обязательств. При проведении данной процедуры аудитору рекомендуется использовать методы математической статистики и эконометрические методы. Наиболее простыми методами факторного анализа являются приемы цепных подстановок и абсолютных разниц., применение которых описано в п.4. при описании метода элиминирования.
Процедура 110032: Прогнозирование видов и величины оценочных обязательств. Прогнозирование предполагает использование прямого или косвенного метода и разработка альтернативной бухгалтерской отчетности.
Процедура 110033: Экспертная оценка вероятности наступления событий связанных с признанием оценочных обязательств. Применение методов экономического анализа также возможно для определения вероятности наступления событий, связанных с признанием оценочных обязательств. Например, анализ арбитражной практики позволяет определить вероятность принятия определенного решения по судебному иску.
Апробацию некоторых из описанных выше аудиторских процедур для проведения аудита отражения в отчетности оценочных обязательств можно рассмотреть на следующих примерах (примеры 1-2).
Пример 1. В карточке учета оценочного обязательства на оплату отпусков не отражена неопределенность, присущая данному обязательству (процедура 110016).
При проверке карточки учета оценочного обязательства на оплату отпусков аудитор обнаружил ошибку – не отражена неопределенность, присущая данному оценочному обязательству. Карточка учета оценочного обязательства, составленная с ошибкой, приведена в приложении 23.
Для исправления ошибок необходимо раскрыть неопределенность. Предлагается осуществить это в следующей форме: (табл.3.2.3)
Таблица 3.2.3
Раскрытие неопределенности обязательства на оплату отпускных
Существующие неопределенности
|
(отметить знаком Х)
|
В отношении срока исполнения
|
Х
|
В отношении суммы
|
Х
|
Описание неопределенности
|
Описание неопределенности
|
В соответствии со статьей 123 ТК РФ, отпуск работнику может предоставляться вне графика. Работник может быть уволен до предоставления ему отпуска. Данные события повлекут возникновению обязательств по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск.
|
При расчете отпускных учитывается средний заработок работника, который может измениться с момента возникновения обязательства до его исполнения.
|
|
|
|
|
Пример 2. Нормативная проверка учетной политики ОАО «ГАЗ» в части оценочных обязательств (процедура 110022).
В рамках проведения аудиторской проверки аудитор провел нормативную проверку учетной политики в части оценочных обязательств. В ходе проверки были получены следующие результаты:
1) В Учетной политике указаны виды оценочных обязательств, которые формирует ОАО «ГАЗ» (на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание);
2) Для каждого вида оценочных обязательств определены методы и регулярность оценки их величины;
3) Методы оценки величины оценочных обязательств не противоречат действующему законодательству;
4) Для каждого оценочного обязательства указан счет и субсчет на которых ведется их синтетический и аналитический учет;
5) Указаны счета расходов, по которым отражается формировании е оценочного обязательства.
В результате нормативной проверки Учетной политики аудитор делает вывод, что Ученая политика ОАО «ГАЗ» в части оценочных обязательств соответствует действующему законодательству во всех отношениях, которые могут повлечь обнаружение существенных искажений в финансовой отчетности.
Общие процедуры аудита условных активов и условных обязательств представлены в табл. 3.2.4.
Таблица 3.2.4
Общие процедуры аудита условных активов и условных обязательств
Аудиторские работы
|
Приемы и процедуры аудита
|
Источники аудиторских доказательств
|
Наименование
|
Иден-тифи-катор
|
нормативные документы
|
документы хозяйствующего субъекта
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
Проверка достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по операциям с условными активами
|
1201 – 13001
|
1) Нормативная оценка полноты и правильности раскрытия условных обязательств и условных активов в бухгалтерской отчетности
|
ПБУ 8/2010
|
карточки учета условных активов и условных обязательств
|
2) Нормативная оценка правомерности отнесения событий к условным обязательствам и условным активам
|
ПБУ 8/2010
|
Процедуры 12011 - 130011: Нормативная оценка полноты и правильности раскрытия условных обязательств и условных активов в бухгалтерской отчетности. Для выполнения данных процедур аудитору необходимо использовать данные п.2 Главы 1, чтобы проверить полноту раскрытой информации по каждому условному активу и условному обязательству. Для этого необходимо использовать карточки учета условных активов и условных обязательств.
Процедуры 12012 – 130012: Нормативная оценка правомерности отнесения событий к условным обязательствам и условным активам. Для выполнения данных процедур аудитору необходимо использовать данные п.2 Главы 1, в которой представлены определения условных активов и условных обязательств.
Выводы по результатам проверки отдельных показателей и статей отчетности формируются в соответствии с ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности».
|
